自動補繳工程合約漏繳之印花稅時,得否適用稅捐稽徵法第四十八條之一免刑規定?

陳麗雯律師 著 90.3.6

 

依據印花稅法第五條第四款及第八條第一項規定,工程承攬契約於書立後交付或使用時,即應貼足印花稅票。而若納稅義務人違反前述規定漏繳印花稅時,依據印花稅法第二十三條規定,納稅義務人除需補貼印花稅票外,並應按漏貼稅額處五倍至十五倍罰鍰外;納稅義務人若有「以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐」之行為者,依據稅捐稽徵法第四十一條規定,得處五年以上有期徒刑、拘役或並科新台幣六萬元以下罰金,且依據同法第四十七條第一款之規定,公司負責人亦適用該等科處徒刑之規定。

 

邇近發生一起調查局以查緝貪瀆案件為由,搜查甲工程公司進而扣押其尚未繳納印花稅之工程契約;然甲工程公司於搜查後至調查局進行約談前,即自行前往稅捐稽徵機關補繳該漏繳之印花稅。試問,該公司得否適用稅捐稽徵法第四十八條之一之免罰規定;又雖其自行補繳漏稅,但未依據稅捐稽徵法第四十八條之一第二項加計利息,該漏繳利息行為之法律效果又為何?由於工程實務上經常發生漏繳或遲繳印花稅之情形,納稅義務人得否適用該免罰規定,實有詳加瞭解之必要。

 

  • 稅捐稽徵法第四十八條之一之構成要件:
    1. 屬未經檢舉之案件
    2. 屬未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件
    3. 納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者

若納稅義務人符合上述三要件,其得免除「稅捐稽徵法第四十一條至第四十五條之處罰」及「各稅法所定關於逃漏稅之處罰」;其涉及刑事責任者,並得免除其刑

 

  • 據前揭之構成要件,納稅義務人僅得就「未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之案件,自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款後,始得主張免罰。茲先就「未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」案件說明如下:

 

  • 「調查之基準日」應如何認定?

 

  • 依據財政部11.3台財稅字第831618957號函﹝註一﹞謂:「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之基準日,於印花稅案件,應以稽徵機關實施查日為準」。因此,本案之納稅義務人只要在稽徵機關實施﹝調﹞查日前補繳即可主張該條之免責。

 

  • 依司法院﹝73﹞廳民二字第686號函司法院第一廳研究意見﹝註二﹞,所謂「進行調查案件,應解釋為稽徵機關人員著手﹝包括函查調卷﹞調查之日期為準,始符合立法之本意」,「倘稽徵機關僅分案交指定之調查人員簽收,該調查人員尚未進行調查前,納稅義務人即自動補繳所漏稅款者,仍應免除漏報、短報之處罰」。因此,該調查基準日之認定,應以稽徵機關人員實際著手調查之日期為準。

 

  • 「稽徵機關或財政部指定之調查人員」所指為何?

 

  • 財政部2.19台財稅字第31318號函﹝註三﹞謂:「該條文﹝即稅捐稽徵法第四十八條之一﹞所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員』,當指省、市各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員,並不包含調查局所屬之處站在內」。

 

  • 緣此,調查局所屬之處站之調查人員,因非屬該函令所指之「省、市各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員」,故其並非本法所稱之調查人員。

 

  • 關於「未經檢舉」案件之定義,涉及財政部2.19台財稅第31318號函解釋之爭議,茲詳述如下:

 

  • 財政部2.19台財稅第31318號函﹝註三﹞釋謂:「經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者,均屬經檢舉之案件,無稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰規定之適用」;而該函示所稱之「有權處理機關」,依據財政部83.2.28台財稅字第831585153號函﹝註四﹞係指「對違章漏稅案件有審核、調查、處分等權限之機關」。

 

  • 依財政部2.29台財稅字第831585153號函,上述函令所稱之有權處理機關係指「對違章漏稅案件有審核、調查、處分等權限」,該有權處理機關依目前實務見解尚包含「調查局」﹝財政部台財稅字第35179號函﹞、「審計部」﹝財政部台財稅字第821506069號函﹞等機關,其範圍顯包含「稽徵機關或財政部指定之調查人員」。

 

  • 因此,若「稽徵機關或財政部指定之調查人員」於進行調查前主動察覺或查獲漏稅案件,雖其符合「未經調查」案件之定義,但因屬於「有權機關主動察覺或查獲」之經檢舉案件,仍無法適用稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定。

 

  • 緣此,財政部2.19台財稅字第31318號函令,將導致符合註二司法院研究意見定義下之「未經調查案件」,永無適用稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定之可能,該號函令顯與稅捐稽徵法第四十八條之一的構成要件相衝突。

 

  • 行政法院八十三年判字第二五九九號判決(註五)謂:「…稅捐稽徵法第四十八條之一於民國六十八年增定規定…,其理由為「納稅義務人有短漏稅捐情事者,除已經人檢舉及已經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查者外,如能自動向稅捐機關補繳所漏稅款者,自宜經常加以鼓勵,必能激勵自新。茲增訂本條,規定各稅法所定有關漏報短罰之處罰一律免除…」。緣此,基於鼓勵納稅義務人主動繳納稅捐之立法目的,對於「未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」涵意,應從寬解釋,以達激勵自新之目的。

 

緣此,財政部70.2.19台財稅字第31318號函對於「未經檢舉」之解釋,將嚴格限制稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定之適用,顯與本法鼓勵納稅義務人自新及自動補繳漏稅款項之立法意旨不符。

 

  • 綜前所述,財政部2.19台財稅字第31318號函令認為「未經檢舉案件包含未經有權處理機關主動察覺或查獲」,顯與稅捐稽徵法第四十八條之一之法條構成要件衝突且與立法理由不符,該部分解釋顯有違反稅捐稽徵法之情形。

 

  • 行政法院七十一年判字第一一二號判決(註六)謂;「未經檢舉,當係指未經他人向稅捐稽徵機關或財政部或財政部指定之其他有權調查之機關檢舉而言」。

 

  • 依司法院大法官會議第一三七號(註七)解釋,「法官於審判案件時,對於各機關就其職掌所作有關法規釋示之行政命令,固未可逕行排斥不用,但得依據法律表示其合法適當之見解」。因此,若法官認為財政部2.19台財稅字第31318號函有違反稅捐稽徵法之部分,法官自得就該「未經檢舉」本於公正誠信之篤信,表示合法適當之見解,並不受該函令拘束。

 

  • 緣此,稅捐稽徵法第四十八條之一「未經檢舉」案件之涵意,應以行政法院七十一年判字第一一二號函之定義,而不應包含所謂「未經有權處理機關主動察覺或查獲」之情形。

 

  • 關於補繳印花稅漏未繳交利息部分:

 

依稅捐稽徵法第四十九條前段規定:「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等,除本法另有規定者外,準用本法有關稅捐之規定。」因此,若自行補繳漏稅但漏未繳交漏稅款利息之行為,仍得適用稅捐稽徵法有關稅捐之規定。

 

  • 蓋漏繳「漏稅款之利息」,該行為準用稅捐稽徵法有關稅捐之規定。查稅捐稽徵法規定,除非繳交義務人有「詐術或其他不正當方式逃漏稅捐」之行為,得依稅捐稽徵法第四十一條得科處刑罰,否則僅需補繳開漏繳之利息即已為足,並無其他之法律效果。

 

  • 惟依據稅捐稽徵法第四十八條之一第二項規定,同法第一項補繳之稅款,應加計利息,一併徵收。若未將該加計之利息一併繳交,其顯屬未將漏繳之稅款補繳,並不符稅捐稽徵法第四十八條之一第一項「自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款」之要件,此時納稅義務人尚不得主張適用該免罰規定。

 

  • 結論:緣前所述,謹就前揭案例適用稅捐稽徵法第四十八條之一的免罰規定,得下列之結論:

 

  • 因調查局非屬稅捐稽徵法第四十八條之一所稱之調查人員,故本件仍屬「未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」,得自行補稅主張免罰。

 

  • 稅捐稽徵法第四十八條之一「未經檢舉」之案件,應謹指「未經人向有權處理機關檢舉」,而不包括「未經有權機關主動察覺或查獲」之案件。雖然調查局屬於該有權機關,然甲工程公司係遭調查局以調查貪瀆案件為由搜查時,顯見並無有人向有權處理機關檢舉之情事,本件自屬未經檢舉之案件,仍得自行補稅主張免罰。

 

  • 惟若甲工程公司未一併繳納漏稅款之加計利息,此將不符稅捐稽徵法第四十八條之一第一項之「自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款」構成要件,應待甲公司繳納將該漏繳利息部份後,始得適用該免罰規定。

 

附註:

註一:財政部88.11.3台財稅字第831618957號函

註二:司法院﹝73﹞廳民二字第686號函司法院第一廳研究意見

註三:財政部70.2.19台財稅字第31318號函

註四:財政部83.2.28台財稅字第831585153號函

註五:行政法院八十三年判字第二五九九號判決

註六:行政法院七十一年判字第一一二號判決

註七:司法院大法官會議第一三七號

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